Interpretacja indywidualna z dnia 13 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.739.2022.3.DK

Uznanie sprzedaży Działalności Wyodrębnionej obejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz brak opodatkowania jej podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

11 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 19 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży Działalności Wyodrębnionej obejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz braku opodatkowania jej podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 grudnia 2022 r. (data wpływu 22 grudnia 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

V. sp. z o.o.,

Opis stanu faktycznego

Informacje Ogólne

P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: „P.” lub „Wnioskodawca”) jest spółką komandytową z siedzibą w W., wpisaną do rejestru przedsiębiorców krajowego rejestru sądowego prowadzonego przez sąd rejonowy. P. podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przedmiotem przeważającej działalności P. jest świadczenie usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 70.22.z).

P. Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (dalej: „P. Polska”) jest spółką komandytową z siedzibą w W., wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru. P. Polska podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). P. Polska jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przedmiotem przeważającej działalności P. Polska jest wykonywanie działalności rachunkowo-księgowej; doradztwo podatkowe (PKWiU 69.20.Z).

V. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzednio – G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Nabywca”, „V.”, “Wnioskodawca 2”) jest spółką z siedzibą w W., wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Nabywca podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przedmiotem przeważającej działalności Nabywcy jest doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z), świadczenie usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z), działalność prawnicza (PKD 69.10.Z) i pozostała działalność profesjonalna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 74.90.Z).

P. Polska oraz P. są podmiotami powiązanymi należącymi do sieci firm P. działającej w (...) krajach i zajmującej się świadczeniem usług m.in. z zakresu doradztwa prawno-podatkowego, biznesowego, technologicznego oraz audytu. Obie spółki działają w ramach marki P. na obszarze Polski. Z uwagi na kompleksowy i szeroki zakres świadczonych usług korzystają ze wsparcia tzw. Centrów Usług Wspólnych zlokalizowanych w K. i O.

C. to amerykańska firma private equity. Jest jedną z firm inwestujących na niepublicznym rynku kapitałowym. Założona w (...) roku, C. zarządzała inwestycjami o wartości (...) dolarów z różnych branż, a w 2022 r. za pośrednictwem Nabywcy rozpoczęła działalność w Polsce w zakresie świadczenia usług doradztwa podatkowego, ubezpieczeń społecznych i imigracyjnego, związanych z międzynarodowymi lub krajowymi transgranicznymi usługami imigracyjnymi dla pracowników.

P. oraz V. dalej zwani są łącznie: „Wnioskodawcami”.

W ramach struktury organizacyjnej spółek P. oraz P. Polska, w oparciu o kryterium przedmiotu prowadzonej działalności wyodrębnione są tzw. Linie Usługowe) - m.in. linia zajmującą się doradztwem prawnym i podatkowym. Następnie, w obrębie T. (obecnie T.), wydzielone są zespoły świadczące usługi doradztwa w konkretnych dziedzinach prawa oraz podatków. W kontekście opisywanego stanu faktycznego wskazać należy, że wyodrębnieniem tego typu jest objęty zespół P. (P.) zajmujący się w szczególności doradztwem podatkowym w zakresie podatków pracowniczych i ubezpieczeń społecznych oraz w obszarze zarządzania zasobami ludzkimi HR jak również obsługą kadrowo - płacową przedsiębiorstw (tzw. payroll). Wreszcie w obszarze działalności P. wydzielone były działy: I. (w ramach P. - dalej jako „I.”, „Działalność Wyodrębniona” lub „Biznes Wyodrębniony”) oraz P. (w ramach P. Polska). Wobec klientów sieci P. oba działy przedstawiane były jako P. G. I. i prowadziły działalność w zakresie legalizacji zatrudnienia (w ramach P. zajmował się tym dział I.) oraz obsługi podatkowej pracowników oddelegowanych do i z Polski (w co w ramach P. Polska był zaangażowany dział P.). Wyodrębnionymi w działalności P. Polska segmentom odpowiadały tzw. jednostki operacyjne (ang. „O.”), stanowiące kategorie z zakresu rachunkowości zarządczej, pozwalające na efektywne badanie przychodów i kosztów przypisanych do tych jednostek w ramach systemu rachunkowości przedsiębiorstwa. Wskazać przy tym należy, że praktyka prowadzona w ramach Działalności Wyodrębnionej zasadniczo obejmowała (i obejmuje nadal) świadczenie usług w sferze tzw. działalności regulowanej, tj. w sferze doradztwa prawnego i podatkowego (np. przygotowywanie deklaracji składanych przez pracowników transgranicznych na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych).

(...) kwietnia 2022 r. Działalność Wyodrębniona została sprzedana przez P. na rzecz Nabywcy (działającego wówczas pod firmą G. sp. z o.o.) - spółki utworzonej specjalnie do tego celu w Polsce, której wspólnikami zostali C. (spółka operacyjna z grupy C. z siedzibą w Wielkiej Brytanii) oraz osoba fizyczna odpowiedzialna za prowadzenie Biznesu Wyodrębnionego (sprzedaż Działalności Wyodrębnionej dalej jako „Transakcja”). Dla pełnego obrazu wymaga podkreślić, że umowa sprzedaży Biznesu Wyodrębnionego została zawarta pomiędzy P. Polska, Nabywcą oraz C..

Transakcja została dokonana poprzez zbycie części działalności gospodarczej prowadzonej przez P.. Ponadto, w tym samym czasie, tj. (...) kwietnia 2022 r., P. sprzedała na rzecz Nabywcy działalność gospodarczą prowadzoną w ramach działu P.

Po przeprowadzeniu Transakcji P. nie świadczy dłużej usług w obszarze dotychczasowej działalności Biznesu Wyodrębnionego i w istocie zawarła z Nabywcą umowę o zakazie konkurencji w tym przedmiocie. P. nadal jednak świadczy usługi w zakresie działalności pozostającej w swojej organizacji w ramach zespołu P., a więc w obszarze doradztwa HR z wyłączeniem już jednak usług w zakresie legalizacji zatrudnienia pracowników oddelegowanych do Polski.

Decyzja o sprzedaży Biznesu Wyodrębnionego została podjęta na podstawie przesłanek biznesowych i była częścią międzynarodowej transakcji (podobne transakcje miały miejsce w około 30 krajach). Zbywając I., P. w istocie dążyła do zwiększenia swoich zdolności inwestycyjnych. Środki uzyskane ze sprzedaży Działalności Wyodrębnionej mają być przeznaczone na inwestycje w priorytetowe obszary rozwoju biznesowego.

Nabywca podjął decyzję o nabyciu Biznesu Wyodrębnionego ze względu na chęć rozszerzenia swojej działalności na nowe obszary usług oraz generowanie zysków z nabytych biznesów w różnych krajach świata. Tym samym, decyzja Nabywcy o nabyciu Działalności Wyodrębnionej była w pełni motywowana przesłankami biznesowymi. Nabywca Biznesu Wyodrębnionego dzięki przejętym składnikom majątkowym i niemajątkowym jest w stanie kontynuować działalność doradczą, którą w przeszłości wykonywała P., tj. usługi doradztwa imigracyjnego w zakresie legalizacji pobytu i zatrudnienia osób zagranicznych na terytorium Polski.

Intencją Wnioskodawców w ramach Transakcji sprzedaży Działalności Wyodrębnionej w ramach P. było przeniesienie na Nabywcę wszelkich składników majątkowych przypisanych do Biznesu Wyodrębnionego, które były konieczne lub wymagane do prowadzenia działalności w jego ramach. Nabywca po nabyciu Biznesu Wyodrębnionego kontynuuje jego działalność w ramach prowadzonej przez siebie działalności. W okresie do 12 miesięcy po dacie dokonania Transakcji, Nabywca nabywa i będzie nabywał usługi w wybranych obszarach w zakresie w szczególności wsparcia administracyjnego, IT oraz obsługi księgowo-finansowej od spółek z sieci P. w Polsce, w celu zachowania ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej od strony operacyjnej.

P. nie jest (i nie była na moment Transakcji) spółką powiązaną z Nabywcą w rozumieniu art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przed Transakcją Działalność Wyodrębniona była prowadzona w ramach P, która wraz z P. Polska należy do sieci biznesowej P. działającej na obszarze Polski. Należy jednocześnie podkreślić, że P. była wspierana w prowadzeniu Biznesu Wyodrębnionego przez P. Sp. z o.o.

W ramach P. Działalność Wyodrębniona, będąca przedmiotem Transakcji, podlegała formalnemu wyodrębnieniu w ramach istniejącej w tej spółce struktury organizacyjnej. Określenie usytuowania Działalności Wyodrębnionej w zakresie struktury P. było m.in. możliwe na podstawie schematu organizacyjnego zawartego w wewnętrznym systemie informatycznym funkcjonującym w sieci P. tj. systemie W. Na podstawie wspomnianego schematu organizacyjnego można ustalić, że dział P. (w tym Działalność Wyodrębniona) przyporządkowany był w pierwszej kolejności do zespołu P., który z kolei stanowi część Linii Usługowej zajmującej się świadczeniem usług w zakresie doradztwa prawnego i podatkowego (T.). T. stanowi wreszcie element sieci P. działającej na obszarze Polski. Ponadto, system W. umożliwiał określenie danych osobowych pracowników zatrudnionych w konkretnym dziale w ramach P. Dzięki systemowi rachunkowości możliwa była także detaliczna specyfikacja wszystkich jednostek operacyjnych wchodzących w skład Działalności Wyodrębnionej w ramach odpowiednich centrów kosztowych.

Takie wyodrębnienie części I. w P. zapewniało koncentrację w ramach jednego działu osób wyposażonych w kompetencje niezbędne i wystarczające do świadczenia usług w obszarze działalności Biznesu Wyodrębnionego. Jednocześnie umożliwiało to stworzenie zrozumiałej struktury w P., hierarchii służbowej, uproszczenie procesów decyzyjnych, a co za tym idzie zasad odpowiedzialności za ich podejmowanie.

W ramach zhierarchizowanej struktury organizacyjnej Działalności Wyodrębnionej, w P. funkcjonował odrębnie zespół składający się z osób zatrudnionych na stanowiskach praktykantów, konsultantów oraz starszych konsultantów. Osoby te były służbowo podporządkowane kadrze zarządzającej obejmującej menadżerów, starszych menadżerów, dyrektorów oraz partnera. Należy także wskazać, że poszczególnym pracownikom przyporządkowane były konkretne środki trwałe, tj. laptopy wraz z oprogramowaniem oraz telefony komórkowe.

Wnioskodawcy ponadto wskazują, że prawie wszyscy pracownicy związani z Biznesem Wyodrębnionym zostali przeniesieni do struktur organizacyjnych Nabywcy. Przeniesienie pracowników nastąpiło w formie przejścia zakładu pracy, zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 1974 Nr 24 poz. 141 z późn. zm.). W tym zakresie wyjątek stanowiła osoba zajmująca najwyższe stanowisko w strukturze organizacyjnej Działalności Wyodrębnionej (dyrektor), która była wspólniczką w tej spółce. W celu zapewnienia ciągłości Biznesu Wyodrębnionego została ona również przeniesiona do struktur organizacyjnych Nabywcy, natomiast ze względu na swoją strategiczną pozycję, została ustalona nowa podstawa formalna (umowa) w celu jej zaangażowania na rzecz Nabywcy.

Wyodrębnienie biznesu, na który składał się Biznes Wyodrębniony stanowiący przedmiot omawianej Transakcji, obejmuje także umowy związane z prowadzoną działalnością. Elementem Transakcji były bowiem umowy o świadczenie usług z zakresu legalizacji zatrudnienia (I.), dotychczas funkcjonujące w ramach P. Dodatkowo, w ramach Transakcji, razem z Działalnością Wyodrębnioną przeniesione zostały odpowiednie zasoby danych oraz archiwizowana dokumentacja projektowa kolekcjonowana przez P. w ramach bieżącej działalności.

W ramach P. możliwe było przyporządkowanie kluczowych umów oraz faktur obejmujących poszczególne należności i zobowiązania do działalności wykonywanej w ramach I. Alokacja ta następowała w oparciu o kody, które powiązane były z konkretnymi pracami projektowymi prowadzonymi w Biznesie Wyodrębnionym, w ramach systemu jednostek operacyjnych. Fakturom wystawianym i otrzymywanym przez P. przyporządkowywany był odpowiedni kod projektowy, gdy były one wprowadzane do wewnętrznego systemu księgowego. W związku z tym poszczególne faktury zakupu i sprzedaży związane z Biznesem Wyodrębnionym dało odnieść się do osoby konkretnego menadżera, a P. dysponowała ponadto listą projektów oraz klientów przyporządkowanych do Biznesu Wyodrębnionego. Przy czym wskazać należy, że działalność usługowa wykonywana na rzecz klientów P. w ramach projektów realizowanych zgodnie z umowami zawartymi z klientami oraz wszelka dokumentacja związana z tymi projektami objęte wyżej wymienioną listą również stanowiły przedmiot omawianej Transakcji.

Z praktycznego punktu widzenia, za organizacyjnym wyodrębnieniem Działalności Wyodrębnionej w ramach P. przemawia fakt fizycznego umiejscowienia pracowników wykonujących swoje obowiązki w ramach Działalności Wyodrębnionej, tzn. powierzchnia biurowa przeznaczona na Działalność Wyodrębnioną nie była współdzielona z pozostałymi działalnościami P. i była umiejscowiona na odrębnym piętrze z osobnym dostępem. Takie rozwiązanie wyraźnie wskazuje na fizyczną separację Działalności Wyodrębnionej w ramach P.

Podsumowując, w założeniu P. struktura Działalności Wyodrębnionej umożliwiała określenie usytuowania konkretnego działu w ramach wewnętrznej organizacji sieci P., przy jednoczesnym zapewnieniu możliwości powiązania tego działu z określonymi pracownikami i konkretnymi należnościami i zobowiązaniami stanowiącymi przejaw prowadzonej działalności.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zadania realizowane przez Biznes Wyodrębniony koncentrują się na sprzedaży usług imigracyjnych, tj. usług w zakresie legalizacji pobytu i zatrudnienia osób zagranicznych na terytorium Polski. Z uwagi na usługowy charakter działalności, bazujący na kompetencjach merytorycznych pracowników, Biznes Wyodrębniony wykonuje swoje obowiązki głównie w oparciu o przypisany do niego personel, który jak wskazano powyżej w całości (lub w dominującej części) był objęty przedmiotową Transakcją.

Do Działalności Wyodrębnionej alokowane zostały także składniki majątku w postaci środków trwałych, a mianowicie laptopy wraz z oprogramowaniem, telefony komórkowe i meble - stanowiące własność P. - a także samochody osobowe, z których P. korzystała na podstawie umów najmu długoterminowego, zawartych z zewnętrznym podmiotem. Wskazane wyżej środki trwałe nie były jednak objęte zakresem przedmiotowym Transakcji. Wnioskodawca przyjął bowiem założenie, że nie stanowiły one rdzenia wykonywanej działalności. W przeciwieństwie bowiem do profesjonalnego personelu, ich alokacja do Biznesu Wyodrębnionego w oparciu o prawo własności oraz utrzymanie ich tożsamości przedmiotowej w okresie przed i po Transakcji nie była niezbędna dla zachowania zdolności do samodzielnej realizacji powierzonych zadań. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że rozwiązanie organizacyjne obejmujące outsourcing działalności związanej z zapewnieniem środków trwałych podmiotowi świadczącemu usługi w ramach grupy kapitałowej stanowi obecnie (i stanowiła na moment realizacji Transakcji) typową praktykę biznesową.

Należy nadto dodać, że na moment Transakcji brak było również jakichkolwiek zapasów alokowanych do Działalności Wyodrębnionej.

Powyższe stwierdzenie odnosi się również do wartości niematerialnych i prawnych w ujęciu księgowym. P. dysponowała narzędziami informatycznymi służącymi do świadczenia usług imigracyjnych, w tym narzędziami pozwalającymi na automatyzację powtarzalnych czynności, związanych ze świadczonymi usługami. Przed Transakcją rozwiązania te nie były jednak ujęte w rachunkowej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych ani w bilansie P., ponieważ zostały one stworzone własnymi środkami i we własnym zakresie przez pracowników P. W efekcie wskazane rozwiązania nie podlegały również amortyzacji przez P. Podkreślić należy, że wspomniane narzędzia informatyczne zostały objęte zakresem Transakcji i w konsekwencji zostały przeniesione na Nabywcę wraz z Biznesem Wyodrębnionym.

Jak wskazano powyżej, do Biznesu Wyodrębnionego można było także przypisać należności i zobowiązania handlowe związane z jego działalnością. Alokacja ta następowała w oparciu o kody, które powiązane były z konkretnymi pracami projektowymi prowadzonymi w ramach Biznesu Wyodrębnionego. Fakturom wystawianym i otrzymywanym przez P. przyporządkowywany był odpowiedni kod projektowy, gdy były one wprowadzane do wewnętrznego systemu księgowego. W związku z tym poszczególne faktury zakupu i sprzedaży związane z Biznesem Wyodrębnionym dało się odnieść do osoby menadżera. Należności handlowe zostały przeksięgowane do Biznesu Wyodrębnionego według ich wartości brutto i zostały pomniejszone względnie powiększone o ewentualne odpisy aktualizujące wartość należności.

Z kolei faktury obejmujące należności i zobowiązania rozliczane centralnie w ramach sieci P. (np. czynsz oraz koszty regionalne) można było również przyporządkować do Biznesu Wyodrębnionego. Nie zostały one jednak objęte transakcją sprzedaży Biznesu Wyodrębnionego z uwagi na ich specyficzny charakter jako należności/zobowiązań powiązanych z działalnością całej siec i P. w Polsce oraz fakt, że wszelkie zobowiązania lub należności rozliczane centralnie a związane z Biznesem Wyodrębnionym powinny były zostać rozliczone przed dniem, w którym Biznes Wyodrębniony został przeniesiony na Nabywcę.

Nie było natomiast możliwości bezpośredniego przypisania do Biznesu Wyodrębnionego zgromadzonych środków pieniężnych, aczkolwiek możliwe było przypisanie środków pieniężnych wpływających do P. w związku z projektami związanymi z działalnością Biznesu Wyodrębnionego.

Obok faktur rozliczanych centralnie do Biznesu Wyodrębnionego nie były alokowane i w związku z tym nie stanowiły przedmiotu Transakcji następujące należności/zobowiązania:

-    istniejące w dacie wyodrębnienia Biznesu, nieuregulowane zobowiązania pomiędzy Działalnością Wyodrębnioną a P., a także inne należności i zobowiązania wynikające z rozliczeń z podmiotami powiązanymi kapitałowo oraz rozrachunków ze wspólnikami;

-    wynikające ze zobowiązań i należności podatkowych (w tym związane z rozliczaniem wynagrodzeń, a także CIT oraz VAT );

-    wynikające z hedgingu, który rozliczany był w odniesieniu do wszystkich zawieranych transakcji łącznie i nie było możliwości jego podziału na poszczególne transakcje.

Na moment Transakcji z Biznesem Wyodrębnionym nie był również powiązany odrębny rachunek bankowy.

Wyodrębnienie finansowe

Księgi rachunkowe były prowadzone z poziomu P., aczkolwiek rachunkowość Biznesu Wyodrębnionego prowadzona była w oparciu o wspomniane jednostki operacyjne. Wnioskodawca zaznacza jednak, że w ramach P. istniała zdolność do potencjalnego prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych dla Działalności Wyodrębnionej (w przypadku takiej potrzeby). Działalność Wyodrębniona stanowiła bowiem w ich założeniu tzw. oddzielne centrum kosztowo - przychodowe (z ang. responsibility centre). Oznacza to, że P. była w stanie przypisać do Biznesu Wyodrębnionego zdarzenia gospodarcze o charakterze kosztowym i istniała możliwość ich śledzenia na poziomie ksiąg P. (wyjątki w tym zakresie dotyczą hedgingu oraz różnic kursowych). Powyższe dotyczyło także zdarzeń gospodarczych o charakterze przychodowym, czego przykładem są wskazane już powyżej wierzytelności stwierdzone fakturami, które alokowane były do Działalności Wyodrębnionej na podstawie kodów projektowych i ich powiązania z nazwiskami menadżerów. Również pozycje rozliczane centralnie, a więc przypisane do sieci P. jako takiej, mogły być wydzielone i alokowane do Działalności Wyodrębnionej w odpowiedniej części (jak jednak wskazano powyżej, nie zostały one objęte Transakcją z uwagi na ich specyficzny charakter jako należności/zobowiązań powiązanych z działalnością całej sieci P. w Polsce oraz fakt, że wszelkie zobowiązania lub należności rozliczane centralnie, a związane z Biznesem Wyodrębnionym, zostały rozliczone przed dniem, w którym Biznes Wyodrębniony został przeniesiony na Nabywcę). W rezultacie, P. była w stanie generować różnego rodzaju raporty obrazujące sytuację finansową Biznesu Wyodrębnionego oraz działalności, która pozostała w spółce, jak również obliczać różne wskaźniki finansowe dla obydwu części biznesowych.

Przejawem powyższego jest okoliczność, że począwszy od grudnia 2021 r. dla Biznesu Wyodrębnionego z poziomu P. i P. Polska co miesiąc przygotowywany był odrębny bilans zarządczy (zawierający wybrane pozycje bilansowe istotne z punktu widzenia planowanej Transakcji, tj. obejmujący elementy, które dały się w całości i wyłącznie przypisać do Działalności Wyodrębnionej) oraz rachunek zysków i strat.

P. wskazuje przy tym, że bilans zarządczy oraz rachunek zysków i strat sporządzane były zbiorczo dla całej działalności obejmującej P.

Możliwa była jednak alokacja ich poszczególnych elementów do działalności prowadzonej w ramach P. i w konsekwencji potencjalne sporządzenie odrębnych bilansów oraz rachunków zysków i strat. Wyjątek w tym zakresie dotyczył przede wszystkim pozycji obejmujących zgromadzoną gotówkę oraz kapitał.

Wreszcie, na podstawie dostępnych systemów ewidencyjnych możliwe było ustalenie wysokości budżetu przypisanego w ramach spółek do działalności Biznesu Wyodrębnionego oraz możliwa była ocena zakresu jego realizacji poprzez przypisanie do Biznesu Wyodrębnionego poszczególnych zdarzeń gospodarczych o charakterze tak przychodowym, jak i kosztowym. P. prowadziła bowiem dla Biznesu Wyodrębnionego osobny proces budżetowania. Ponadto, przed Transakcją dla Działalności Wyodrębnionej przeprowadzono także odrębne prognozy budżetowe obejmujące prognozę zysku netto wynikającego z rachunku zysków i strat dla danego roku obrotowego oraz dla poszczególnych miesięcy wchodzących w jego skład.

Kończąc, Wnioskodawcy wskazują, że odpowiedź na pytania o kwestie spełnienia przesłanek wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego oraz finansowego są jednym z elementów pytań zadanych przez Wnioskodawców w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak wskazano poniżej stanowisko przyjęte przez Wnioskodawców w tym zakresie zakłada, że przesłanki te zostały spełnione. Niemniej jednak kwestie te Wnioskodawcy chcieliby potwierdzić w ramach interpretacji indywidualnej.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że w Państwa ocenie opisany we wniosku stan faktyczny oraz uzasadnienie stanowiska uzasadniają prawdziwość twierdzenia, że efektem transakcji było zbycie zespołu składników majątkowych, będącego zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług

Czy Biznes Wyodrębniony w ramach P., obejmujący wskazane w opisie stanu faktycznego składniki materialne i niematerialne, na moment przeprowadzenia Transakcji stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym Transakcja zbycia Biznesu Wyodrębnionego na podstawie umowy sprzedaży zawartej z Nabywcą była czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Biznes Wyodrębniony w ramach P. obejmujący wskazane w opisie stanu faktycznego składniki materialne i niematerialne, na moment przeprowadzenia Transakcji stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym Transakcja zbycia Biznesu Wyodrębnionego na podstawie umowy sprzedaży zawartej z Nabywcą była czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie Pytania 1

Przepisy ustawy o VAT nie definiują, czym jest przedsiębiorstwo. Mając na uwadze powyższe, w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo powinno być rozumiane zgodnie z definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

-    znaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

-    prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

-    wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

-    koncesje, licencje i zezwolenia;

-    patenty i inne prawa własności przemysłowej;

-    majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

-    tajemnice przedsiębiorstwa;

-    księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni nie jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (tak: Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 21 listopada 2013 r., sygn. akt I ACa 1269/12).

Natomiast w ślad za art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP ”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na względzie powyższe przepisy, aby stwierdzić, że określony zespół składników majątkowych stanowi ZCP, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący zobowiązania,

-  zespół ten powinien zostać wyodrębniony organizacyjnie (w istniejącym przedsiębiorstwie),

-  zespół ten powinien zostać wyodrębniony finansowo (w istniejącym przedsiębiorstwie),

-  zespół ten powinien być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalnie),

-  wyodrębniony zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie wskazane zadania.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego przypadku. Jednocześnie, przy ocenie czy dane składniki majątkowe stanowią ZCP, należy wziąć pod uwagę profil działalności przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę branży, w której on funkcjonuje.

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Przykładowo argumenty takie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z:

-    16 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.465.2021.2.BJ), tj.: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).’’

-    23 stycznia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.518.2019.3.PB), tj.: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (...) Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

-    10 stycznia 2019 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.606.2018.1.SS), tj.: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).”

W dalszej części niniejszego wniosku Wnioskodawcy przedstawili analizę spełnienia przytoczonych przesłanek przez Działalność Wyodrębnioną.

Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący zobowiązania

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia zespołu składników materialnych i niematerialnych, które tworzą ZCP. Jednocześnie, jak wskazano powyżej, w interpretacjach indywidualnych prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym określenie „zespół” należy wiązać ze zorganizowanym zbiorem elementów, których wzajemne relacje wskazują, że elementy te nie zostały dobrane w sposób przypadkowy. Powyższe oznacza, że składniki te muszą być ze sobą skorelowane w taki sposób, by po ich wydzieleniu mogły stanowić odrębne przedsiębiorstwo zdolne do realizacji określonych zadań gospodarczych, odrębnych od zadań przypisanych do pozostałej części przedsiębiorstwa, z którego jest wydzielana ZCP (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.575.2019.2.AB).

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Działalność Wyodrębniona stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, które realizowały w ramach P. (i realizują obecnie - w ramach V.) określone zadania gospodarcze. W ramach Transakcji doszło zatem do przeniesienia na Nabywcę szeregu składników materialnych i niematerialnych, w tym w szczególności:

-    prawie wszystkich pracowników związanych z Biznesem Wyodrębnionym (przeniesienie pracowników nastąpiło w formie przejścia zakładu pracy) - wyjątek dotyczył osoby zajmującej najwyższe stanowisko w strukturze organizacyjnej Działalności Wyodrębnionej (dyrektor), która była wspólnikiem w P.,

-    umów o świadczenie usług z zakresu legalizacji zatrudnienia (I.),

-    zasobów danych oraz archiwizowanej dokumentacji projektowej kolekcjonowanej dotychczas przez P.,

-    umów najmu długoterminowego samochodów osobowych,

-    wartości niematerialnych i prawnych (oprogramowanie),

-    należności i zobowiązań handlowych związanych z Biznesem Wyodrębnionym.

W oparciu o opisany wyżej zespół składników majątkowych (wchodzący w skład P.), Biznes Wyodrębniony - w ramach V. - może samodzielnie kontynuować prowadzoną działalność w zakresie usług legalizacji zatrudnienia pracowników oddelegowanych do Polski.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w skład Biznesu Wyodrębnionego nie weszły faktury obejmujące należności i zobowiązania rozliczane centralnie w ramach sieci P. (np. czynsz oraz koszty regionalne), a także inne należności/zobowiązania, tj.:

-    istniejące w dacie wyodrębnienia Biznesu, nieuregulowane zobowiązania pomiędzy Działalnością Wyodrębnioną a P., a także inne należności i zobowiązania wynikające z rozliczeń z podmiotami powiązanymi kapitałowo oraz rozrachunków ze wspólnikami;

-    wynikające ze zobowiązań i należności podatkowych (w tym związane z rozliczaniem wynagrodzeń, a także CIT oraz VAT);

-    wynikające z hedgingu, który rozliczany jest w odniesieniu do wszystkich zawieranych transakcji łącznie i nie ma możliwości jego podziału na poszczególne transakcje.

W tym zakresie Wnioskodawcy zwracają uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11) stwierdził, że „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20 marca 2012 r. (sygn. I FSK 815/11) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2014 r. (sygn. IBPP4/443-605/13/LG), w której powołując się na ten wyrok stwierdził, że „nie ma podstaw do przyjęcia, iż przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11). Nawet jeśli wszystkie zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Ponadto fakt, że część z umów zawartych przez P. nie została przeniesiona na Nabywcę w ramach Transakcji, nie powinien wpływać na sposób kwalifikacji sprzedawanej Działalności Wyodrębnionej jako ZCP. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.25.2017.2.NF), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko strony, zgodnie z którym: „Bez znaczenia powinna pozostać również okoliczność, że w ramach sprzedaży nie zostaną przeniesione umowy zawarte przez „A”, związane z działalnością całej Spółki”.

W świetle powyższego należy uznać, że Działalność Wyodrębniona była zdolna do funkcjonowania w obrocie gospodarczym w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa oraz wykwalifikowany personel. Należy podkreślić, że Biznes Wyodrębniony, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, a także własnymi należnościami i zobowiązaniami w znaczeniu ekonomicznym, mógł (i może nadal) samodzielnie realizować swoje zadania.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, Biznes Wyodrębniony w ramach P. na moment Transakcji spełniał warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. W odniesieniu do tej przesłanki przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół składników jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym jak wskazuje się w doktrynie oraz orzecznictwie: „należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa” (tak w szczególności: Kubala, Leconte, Saramak, Wacławczyk [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, red. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Warszawa 2016, komentarz do art. 4a u.p.d.o.p., teza 37 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 456/15).

Ponadto, zgodnie z praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wyodrębnienie organizacyjne nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne. Przy rozpatrywaniu kryterium wyodrębnienia organizacyjnego istotniejsze jest faktyczne istnienie wyodrębnienia organizacyjnego określonego zespołu składników, aniżeli jego formalne ujęcie w strukturze organizacyjnej (takie podejście potwierdzają: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.74.2019.3.JK; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. 111-KDIB3-2.4012.659.2017.1.ASZ, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1517/14).

W opisywanym stanie faktycznym, w ramach P. Działalność Wyodrębniona będąca przedmiotem Transakcji podlegała formalnemu wyodrębnieniu w ramach istniejącej w tej spółce struktury organizacyjnej. Określenie usytuowania Działalności Wyodrębnionej w zakresie struktury P. było m.in. możliwe na podstawie schematu organizacyjnego zawartego w wewnętrznym systemie informatycznym funkcjonującym w sieci P. tj. systemie W. Na podstawie wspomnianego schematu organizacyjnego można ustalić, że dział P. (Działalność Wyodrębniona) przyporządkowany był w pierwszej kolejności do zespołu P., który z kolei stanowi część Linii Usługowej zajmującej się świadczeniem usług w zakresie doradztwa prawnego i podatkowego (T., obecnie T.). T., obecnie T. stanowi wreszcie element sieci P. działającej na obszarze Polski. Ponadto system W. umożliwia określenie danych osobowych pracowników zatrudnionych w konkretnym dziale i w ramach konkretnej spółki (np.P.). Dzięki systemowi rachunkowości możliwa była także detaliczna specyfikacja wszystkich jednostek operacyjnych wchodzących w skład Działalności Wyodrębnionej w ramach odpowiednich centrów kosztowych.

Działalność Wyodrębniona była również samodzielna organizacyjnie, tj. w ocenie Wnioskodawców zdolna do samodzielnego świadczenia usług imigracyjnych, tj. usług w zakresie legalizacji pobytu i zatrudnienia osób zagranicznych na terytorium Polski. Do Biznesu Wyodrębnionego został bowiem alokowany stały personel dedykowany do obsługi jego bieżącej działalności, który jednocześnie tworzy zhierarchizowaną strukturę. W ramach tej struktury zatrudnieni byli (i są) pracownicy na stanowiskach praktykantów, konsultantów oraz starszych konsultantów. Osoby te były (i są) służbowo podporządkowane kadrze zarządzającej obejmującej menadżerów, starszych menadżerów, dyrektorów oraz partnera.

Faktyczne wyodrębnienie potwierdzał także fakt fizycznego umiejscowienia pracowników wykonujących swoje obowiązki w ramach Działalności Wyodrębnionej, tzn. powierzchnia biurowa przeznaczona na Działalność Wyodrębnioną w ramach P. nie była współdzielona z pozostałymi działalnościami P. i była umiejscowiona na odrębnym piętrze z osobnym dostępem.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawców Działalność Wyodrębnioną P. należy uznać za w pełni wyodrębnioną organizacyjnie na moment Transakcji.

Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP, musi być również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za ZCP, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie m. in. w następujących interpretacjach indywidualnych: z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.134.2019.2.MK; z dnia 10 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.220.2019.1.AJ; z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.606.2018.1.SS; z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.514.2019.2.EW i z dnia 11 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.413.2017.1.KC.

W związku z tym kluczowe znaczenie ma możliwość samodzielnego prowadzenia działalności i realizowania zadań przyporządkowanych ZCP. Należy przy tym podkreślić, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07, że dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawców zakres przedmiotowy Transakcji, który obejmował w szczególności: zasoby ludzkie, wytworzone we własnym zakresie narzędzia informatyczne, realizowane projekty, umowy handlowe z klientami oraz należności i zobowiązania handlowe (związane z Biznesem Wyodrębnionym) – i dodatkowo uwzględniając usługowy charakter Biznesu Wyodrębnionego – pozwalał na samodzielną realizację prowadzonej przez niego działalności. Wynika to z faktu, że zadania realizowane przez Biznes Wyodrębniony koncentrowały się (i nadal koncentrują) na sprzedaży usług w zakresie legalizacji zatrudnienia pracowników oddelegowanych do Polski. Z uwagi na usługowy charakter działalności, bazujący na kompetencjach merytorycznych pracowników, Biznes Wyodrębniony wykonywał / wykonuje swoje obowiązki głównie w oparciu o przypisany do niego personel, który jak wskazano powyżej w całości (lub prawie w całości) został objęty przedmiotową Transakcją.

Wszelka działalność operacyjna Biznesu Wyodrębnionego była zatem wykonywana przez zatrudnionych w jego ramach pracowników cechujących się doświadczeniem oraz umiejętnościami charakterystycznymi dla wykonywanych przez nich usług.

Zdaniem Wnioskodawców, wyodrębnienia funkcjonalnego Działalności Wyodrębnionej w żaden sposób nie podważa fakt, że w okresie do 12 miesięcy po dacie dokonania Transakcji, Nabywca nabywa usługi w wybranych obszarach w zakresie w szczególności wsparcia administracyjnego, IT oraz obsługi księgowo- finansowej od spółek z sieci P. w Polsce, w celu zachowania ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej od strony operacyjnej. Jak zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.557.2021.2.MZA), korzystanie z marginalnej dla podstawowej działalności zewnętrznej obsługi kadrowo-płacowej nie ma znaczenia dla kwalifikowania zespołu składników majątkowych jako ZCP. Analogiczne stanowisko zostało przyjęte także przez NSA w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1643/10), gdzie sąd wskazał: „(...) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego - wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) k.c.”

Wnioskodawcy w ślad za powołanym wyżej stanowiskiem NSA podkreślają, że zlecanie tego typu usług innym podmiotom (np. w ramach outsourcingu) jest powszechną praktyką rynkową. Dlatego też w opinii Wnioskodawców elementy, które nie zostały przeniesione w ramach Transakcji, nie wpływają na samodzielność realizacji zadań gospodarczych Działalności Wyodrębnionej, jak również na możliwość jej kontynuowania w ramach Nabywcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawców przeniesienie na Nabywcę opisanych składników majątku w ramach Transakcji (włączając w to przeniesienie pracowników w formie zakładu pracy) pozwoliło na kontynuację działalności Biznesu Wyodrębnionego jako samodzielnego podmiotu przy zachowaniu jego funkcjonalności.

W ocenie Wnioskodawców nie ma wątpliwości, że zorganizowany zespół składników majątku w ramach Działalności Wyodrębnionej spełniał na moment Transakcji warunek wyodrębnienia funkcjonalnego, tj. przeznaczenia Biznesu Wyodrębnionego do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie finansowe

Warunkiem istnienia odrębności finansowej ZCP jest możliwość przypisania do niego określonych kosztów, przychodów, należności i zobowiązań. W orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 września 2019 r., sygn. 0114- KDIP4.4012.466.2019.3.KM, interpretacji z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.292.2019.2.EW oraz w interpretacji z dnia 25 lipca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.331.2017.1.MWJ.

Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. Biorąc zatem pod uwagę, że:

 -   Działalność Wyodrębniona stanowiła w założeniu P. tzw. oddzielne centrum kosztowo - przychodowe, a P. była w stanie przypisać do Biznesu Wyodrębnionego zdarzenia gospodarcze o charakterze przychodowym i kosztowym (wyjątki w tym zakresie obejmują hedging i różnice kursowe);

 -   począwszy od grudnia 2021 r. dla Biznesu Wyodrębnionego na poziomie P. i P. Polska co miesiąc przygotowywany był odrębny bilans zarządczy (wybrane pozycje bilansowe istotne z punktu widzenia planowanej Transakcji, tj. obejmujący elementy, które dały się w całości i wyłącznie przypisać do Działalności Wyodrębnionej) oraz rachunek zysków i strat;

 -   P. Polska oraz P. prowadziły dla Biznesu Wyodrębnionego osobny proces budżetowania oraz proces planowania budżetowego obejmujący prognozę zysku netto wynikającego z rachunku zysków i strat dla danego roku obrotowego oraz dla poszczególnych miesięcy wchodzących w jego skład,

– zdaniem Wnioskodawców tym samym można uznać, iż na moment Transakcji spełnione zostało kryterium wyodrębnienia finansowego, gdyż możliwe było przypisanie związanych z Biznesem Wyodrębnionym ewidencji zdarzeń gospodarczych, w tym w szczególności przyporządkowanie przychodów i kosztów związanych z Biznesem Wyodrębnionym. Potwierdzają to także powołane wyżej stanowiska organów podatkowych.

Jakkolwiek, na moment Transakcji z Biznesem Wyodrębnionym nie był powiązany odrębny rachunek bankowy, warto również dodać, że organy podatkowe uznają, że wyodrębnienie finansowe występuje także wówczas, gdy dla danego segmentu działalności nie jest prowadzony odrębny rachunek bankowy (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.661.2019.2.JO, jak również z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. 0112- KDIL4.4012.426.2019.1.TKU).

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawców na tle przedstawionego w opisie stanu faktycznego zespół składników składający się na Biznes Wyodrębniony należy uznać za w pełni wyodrębniony finansowo na moment Transakcji.

Zdolność do samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Zdolność do samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych należy rozumieć jako „potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy”.

Zdaniem Wnioskodawców opisany w stanie faktycznym Biznes Wyodrębniony umożliwia dalsze samodzielne prowadzenie przez Nabywcę działalności w zakresie usług imigracyjnych, czyli usług w zakresie legalizacji pobytu i zatrudnienia osób zagranicznych na terytorium Polski.

Wnioskodawcy podkreślają, iż Biznes Wyodrębniony składa się z personelu oraz zespołu składników materialnych i niematerialnych zintegrowanych do tego stopnia, że Nabywca po dokonaniu Transakcji realizuje działalność gospodarczą wyłącznie lub niemal wyłącznie w oparciu o te składniki, które wchodzą w skład Działalności Wyodrębnionej. Dodatkowo wszystkie usługi, które stanowiły przedmiot działalności Biznesu Wyodrębnionego, były wykonywane przez zaangażowany w tym dziale doświadczony personel. Zdaniem Wnioskodawców, zdolności do samodzielnego realizowania określonych działań gospodarczych przez zespoły wchodzące w skład Działalności Wyodrębnionej w żaden sposób nie podważa fakt, że w okresie do 12 miesięcy po dacie dokonania Transakcji, Nabywca nabywa usługi w wybranych obszarach w zakresie w szczególności wsparcia administracyjnego, IT oraz obsługi księgowo-finansowej od spółek z sieci P. w Polsce, w celu zachowania ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej od strony operacyjnej. Korzystanie z tego typu usług wsparcia wyłącznie usprawnia działanie Biznesu Wyodrębnionego, lecz nie determinuje jego istnienia i prowadzenia podstawowej działalności operacyjnej (co podkreśla m.in. wyżej powołany wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1643/10).

Wnioskodawcy podkreślają, że o zdolności Biznesu Wyodrębnionego do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze świadczy fakt, że po Transakcji Nabywca kontynuuje biznes w ramach Działalności Wyodrębnionej w swoich strukturach. Jest to możliwe także dzięki przypisaniu do Biznesu Wyodrębnionego o świadczenie usług z zakresu legalizacji zatrudnienia pracowników oddelegowanych do Polski (I.), dotychczas funkcjonujących w ramach P. Pozwala to na zapewnienie Biznesowi Wyodrębnionemu niezależnych źródeł przychodów (np. kontraktów sprzedażowych, rynków zbytu, środków pieniężnych).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, Działalność Wyodrębniona jest w stanie samodzielnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze w wyżej wymienionym zakresie.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawców w zakresie Pytania 1

Należy podkreślić, że aby można było mówić o istnieniu ZCP, wszystkie wymienione powyżej przesłanki (tj. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmujący zobowiązania, wyodrębnienie organizacyjnie, wyodrębnienie finansowe, wyodrębnienie funkcjonalnie oraz zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze) muszą być spełnione łącznie. W przeciwnym wypadku nie można uznać zbywanego zespołu składników majątkowych za ZCP. W świetle powyższego, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Biznes Wyodrębniony w ramach P. na moment Transakcji był w stanie istnieć (funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo) jako niezależne przedsiębiorstwo, które jest przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych. Po dokonaniu Transakcji spełniał również warunki niezbędne do kontynuowania i wykonywania zadań niezależnego przedsiębiorstwa w ramach struktury Nabywcy. Jak zostało wyżej wspomniane, Nabywca kontynuuje działalność Biznesu Wyodrębnionego jako odrębnego podmiotu.

W świetle argumentów przedstawionych powyżej, zdaniem Wnioskodawców, Biznes Wyodrębniony w ramach P. na moment jego sprzedaży w ramach Transakcji stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jednocześnie mając na względzie:

-  art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

-  art. 7 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz

-  art. 6 pkt 1 ustawy VAT, w myśl którego przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiotowa Transakcja zbycia Biznesu Wyodrębnionego na podstawie umowy sprzedaży zawartej z Nabywcą była czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

-  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

-  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

W wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2529/11 stwierdzono: „Żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (...) nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te, których podatnik nie wniósł do spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia - otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy, prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości”.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Wnioskodawca obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem przeważającej działalności P. jest świadczenie usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 70.22.z).

Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przedmiotem przeważającej działalności Nabywcy jest doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z), świadczenie usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.20.Z), działalność prawnicza (PKD 69.10.Z) i pozostała działalność profesjonalna, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 74.90.Z).

W ramach struktury organizacyjnej spółek P. oraz P. , w oparciu o kryterium przedmiotu prowadzonej działalności wyodrębnione są tzw. Linie Usługowe - m.in. linia zajmującą się doradztwem prawnym i podatkowym. Następnie, w obrębie T. (obecnie T.), wydzielone są zespoły świadczące usługi doradztwa w konkretnych dziedzinach prawa oraz podatków. W kontekście opisywanego stanu faktycznego wskazać należy, że wyodrębnieniem tego typu jest objęty zespół P. (P) zajmujący się w szczególności doradztwem podatkowym w zakresie podatków pracowniczych i ubezpieczeń społecznych oraz w obszarze zarządzania zasobami ludzkimi HR jak również obsługą kadrowo - płacową przedsiębiorstw (tzw. payroll). Wreszcie w obszarze działalności P. wydzielone były działy: I. (w ramach P. - dalej jako „I.”, „Działalność Wyodrębniona” lub „Biznes Wyodrębniony”) oraz P.(w ramach P. Polska).

(...) kwietnia 2022 r. Działalność Wyodrębniona została sprzedana przez P. na rzecz Nabywcy (działającego wówczas pod firmą G. sp. z o.o.).

Transakcja została dokonana poprzez zbycie części działalności gospodarczej prowadzonej przez P. Ponadto, w tym samym czasie, tj. (...) kwietnia 2022 r., P. Polska sprzedała na rzecz Nabywcy działalność gospodarczą prowadzoną w ramach działu P.

Po przeprowadzeniu Transakcji P. nie świadczy dłużej usług w obszarze dotychczasowej działalności Biznesu Wyodrębnionego i w istocie zawarła z Nabywcą umowę o zakazie konkurencji w tym przedmiocie. P. nadal jednak świadczy usługi w zakresie działalności pozostającej w swojej organizacji w ramach zespołu P., a więc w obszarze doradztwa HR z wyłączeniem już jednak usług w zakresie legalizacji zatrudnienia pracowników oddelegowanych do Polski.

Działalność Wyodrębniona stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, które realizowały w ramach P. (i realizują obecnie - w ramach V.) określone zadania gospodarcze. W ramach Transakcji doszło zatem do przeniesienia na Nabywcę szeregu składników materialnych i niematerialnych, w tym w szczególności:

-    prawie wszystkich pracowników związanych z Działalnością Wyodrębnioną (przeniesienie pracowników nastąpiło w formie przejścia zakładu pracy) - wyjątek dotyczył osoby zajmującej najwyższe stanowisko w strukturze organizacyjnej Działalności Wyodrębnionej (dyrektor), która była wspólnikiem w P. W celu zapewnienia ciągłości Biznesu Wyodrębnionego została ona również przeniesiona do struktur organizacyjnych Nabywcy, natomiast ze względu na swoją strategiczną pozycję, została ustalona nowa podstawa formalna (umowa) w celu jej zaangażowania na rzecz Nabywcy,

-    umów o świadczenie usług z zakresu legalizacji zatrudnienia (I.),

-    zasobów danych oraz archiwizowanej dokumentacji projektowej kolekcjonowanej dotychczas przez P.,

-    wartości niematerialnych i prawnych (oprogramowanie),

-    należności i zobowiązań handlowych związanych z Działalnością Wyodrębnioną.

Nie stanowiły przedmiotu Transakcji:

-    składniki majątku w postaci środków trwałych: laptopy wraz z oprogramowaniem, telefony komórkowe i meble - stanowiące własność P. - a także samochody osobowe, z których P. korzystała na podstawie umów najmu długoterminowego, zawartych z zewnętrznym podmiotem,

-    następujące należności/zobowiązania: istniejące w dacie wyodrębnienia Działalności, nieuregulowane zobowiązania pomiędzy Działalnością Wyodrębnioną a P., a także inne należności i zobowiązania wynikające z rozliczeń z podmiotami powiązanymi kapitałowo oraz rozrachunków ze wspólnikami; wynikające ze zobowiązań i należności podatkowych (w tym związane z rozliczaniem wynagrodzeń, a także CIT oraz VAT ); wynikające z hedgingu, który rozliczany był w odniesieniu do wszystkich zawieranych transakcji łącznie i nie było możliwości jego podziału na poszczególne transakcje.

Z okoliczności sprawy wynika, że efektem transakcji było zbycie zespołu składników majątkowych, będącego zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ramach P. Działalność Wyodrębniona, będąca przedmiotem transakcji, podlegała formalnemu wyodrębnieniu w ramach istniejącej w tej spółce struktury organizacyjnej. Określenie usytuowania Działalności Wyodrębnionej w zakresie struktury P. było m.in. możliwe na podstawie schematu organizacyjnego zawartego w wewnętrznym systemie informatycznym funkcjonującym w sieci P. tj. systemie W.

Zadania realizowane przez Działalność Wyodrębnioną koncentrują się na sprzedaży usług imigracyjnych, tj. usług w zakresie legalizacji pobytu i zatrudnienia osób zagranicznych na terytorium Polski. Z uwagi na usługowy charakter działalności, bazujący na kompetencjach merytorycznych pracowników, Działalność Wyodrębniona wykonuje swoje obowiązki głównie w oparciu o przypisany do niego personel, który jak wskazano powyżej w całości (lub w dominującej części) był objęty przedmiotową transakcją.

Na podstawie dostępnych systemów ewidencyjnych możliwe było ustalenie wysokości budżetu przypisanego w ramach spółek do Działalności Wyodrębnionej oraz możliwa była ocena zakresu jego realizacji poprzez przypisanie do Działalności Wyodrębnionej poszczególnych zdarzeń gospodarczych o charakterze tak przychodowym, jak i kosztowym. P. prowadziła bowiem dla Działalności Wyodrębnionej osobny proces budżetowania. Ponadto, przed Transakcją dla Działalności Wyodrębnionej przeprowadzono także odrębne prognozy budżetowe obejmujące prognozę zysku netto wynikającego z rachunku zysków i strat dla danego roku obrotowego oraz dla poszczególnych miesięcy wchodzących w jego skład.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii czy sprzedaż Działalności Wyodrębnionej obejmującej zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiła transakcję wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że będąca przedmiotem sprzedaży Działalność Wyodrębniona obejmująca zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym i na dzień dokonania opisanej transakcji mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane w tym zakresie zadania.

Za wyodrębnieniem organizacyjnym tego zespołu przemawia fakt, że – jak wskazali Państwo –  Działalność Wyodrębniona, będąca przedmiotem Transakcji podlegała formalnemu wyodrębnieniu w ramach istniejącej w tej spółce struktury organizacyjnej. Określenie usytuowania Działalności Wyodrębnionej w zakresie struktury P. było możliwe m.in. na podstawie schematu organizacyjnego zawartego w wewnętrznym systemie informatycznym funkcjonującym w sieci P. Takie wyodrębnienie zapewniało koncentrację w ramach jednego działu osób wyposażonych w kompetencje niezbędne i wystarczające do świadczenia usług w obszarze działalności Działalności Wyodrębnionej. Jednocześnie umożliwiało to stworzenie zrozumiałej struktury w P., hierarchii służbowej, uproszczenie procesów decyzyjnych, a co za tym idzie zasad odpowiedzialności za ich podejmowanie. W ramach zhierarchizowanej struktury organizacyjnej Działalności Wyodrębnionej, w P. funkcjonowały zespoły składające się z osób zatrudnionych na stanowiskach praktykantów, konsultantów oraz starszych konsultantów. Osoby te były (i są) służbowo podporządkowane kadrze zarządzającej obejmującej menadżerów, starszych menadżerów, dyrektorów oraz partnera. Z praktycznego punktu widzenia, za organizacyjnym wyodrębnieniem Działalności Wyodrębnionej w ramach P. przemawia fakt fizycznego umiejscowienia pracowników wykonujących swoje obowiązki w ramach Działalności Wyodrębnionej, tzn. powierzchnia biurowa przeznaczona na Działalność Wyodrębnioną nie była współdzielona z pozostałymi działalnościami P. i była umiejscowiona na odrębnym piętrze z osobnym dostępem. Takie rozwiązanie wyraźnie wskazuje na fizyczną separację Działalności Wyodrębnionej w ramach P.

Wydzielony zespół składników majątkowych będzie również w istniejącym przedsiębiorstwie wyodrębniony finansowo o czym świadczy to, że jak wskazano we wniosku, księgi rachunkowe były prowadzone z poziomu P., aczkolwiek rachunkowość Działalności Wyodrębnionej prowadzona była w oparciu o wspomniane jednostki operacyjne. Wnioskodawca zaznacza jednak, że w ramach P. istniała zdolność do potencjalnego prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych dla Działalności Wyodrębnionej. Działalność Wyodrębniona stanowiła bowiem w ich założeniu tzw. oddzielne centrum kosztowo - przychodowe. Oznacza to, że P była w stanie przypisać do Działalności Wyodrębnionej zdarzenia gospodarcze o charakterze kosztowym i istniała możliwość ich śledzenia na poziomie ksiąg P. (wyjątki w tym zakresie dotyczą hedgingu oraz różnic kursowych). Powyższe dotyczyło także zdarzeń gospodarczych o charakterze przychodowym, czego przykładem są wskazane już powyżej wierzytelności stwierdzone fakturami, które alokowane były do Działalności Wyodrębnionej na podstawie kodów projektowych i ich powiązania z nazwiskami menadżerów. Również pozycje rozliczane centralnie, a więc przypisane do sieci P. jako takiej, mogły być wydzielone i alokowane do Działalności Wyodrębnionej w odpowiedniej części (jak jednak wskazano powyżej, nie zostały one objęte Transakcją z uwagi na ich specyficzny charakter jako należności/zobowiązań powiązanych z działalnością całej sieci P. oraz fakt, że wszelkie zobowiązania lub należności rozliczane centralnie a związane z Działalnością Wyodrębnioną zostały rozliczone przed dniem, w którym Działalność Wyodrębniona została przeniesiona na Nabywcę). W rezultacie P. była w stanie generować różnego rodzaju raporty obrazujące sytuację finansową Działalności Wyodrębnionej oraz działalności, która pozostała w spółce, jak również obliczać różne wskaźniki finansowe dla obydwu części biznesowych.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego zespół składników majątkowych będący przedmiotem sprzedaży był również wyodrębniony funkcjonalnie. Nabywca Działalności Wyodrębnionej dzięki przejętym składnikom majątkowym i niemajątkowym był w stanie kontynuować i po nabyciu Biznesu Wyodrębnionego działalność tę kontynuuje  w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zakres przedmiotowy Transakcji, który obejmował w szczególności: zasoby ludzkie, wytworzone we własnym zakresie narzędzia informatyczne, realizowane projekty, umowy handlowe z klientami oraz należności i zobowiązania handlowe (związane z Biznesem Wyodrębnionym) – i dodatkowo uwzględniając usługowy charakter Biznesu Wyodrębnionego – pozwalał na samodzielną realizację prowadzonej przez niego działalności. Wynika to z faktu, że zadania realizowane przez Biznes Wyodrębniony koncentrowały się (i nadal koncentrują) na sprzedaży usług w zakresie legalizacji zatrudnienia pracowników oddelegowanych do Polski. Z uwagi na usługowy charakter działalności, bazujący na kompetencjach merytorycznych pracowników, Biznes Wyodrębniony wykonywał/wykonuje swoje obowiązki głównie w oparciu o przypisany do niego personel, który jak wskazano powyżej w całości (lub prawie w całości) został objęty przedmiotową Transakcją.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników majątkowych składających się na Działalność Wyodrębnioną, który był przedmiotem opisanej sprzedaży na rzecz Nabywcy, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji uznania opisanego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowana czynność nie będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

P. Spółka z o. o. Sp. k. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).