Interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.263.2022.1.JS

Zwolnienie od akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych do redukcji chemicznej

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym, w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych do redukcji chemicznej jest:

-  prawidłowe, w stosunku do wyrobów zużywanych w (…);

-  nieprawidłowe, w stosunku do wyrobów zużywanych w (…).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych do redukcji chemicznej, wpłynął 14 listopada 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest (…). Jej głównym zadaniem jest realizacja projektu „…”, zakładającego (…).

(…)

W ramach omawianego przedsięwzięcia planowane jest utworzenie: (…)

Pierwsza ze wskazanych pozycji obejmuje budowę (…). Następnie wyroby te będą transportowane w fazie ciekłej i gazowej rurociągami do instalacji produkcyjnych (…). W pierwszej kolejności (…).

Poza powyższymi instalacjami, w ramach (…) na terenie zakładu produkcyjnego tworzone będą również (…).

W ramach realizowanego procesu produkcyjnego Spółka będzie przeprowadzać reakcje chemiczne, w tym reakcje redukcji chemicznej (dalej: „redukcja chemiczna” lub „reakcja redoks”). Aby było to możliwe, niezbędne będzie zużycie wyrobów gazowych, które będą miały na celu wytworzenie energii cieplnej (zapewnienia odpowiedniej temperatury) wymaganej do przeprowadzenia redukcji chemicznej.

Na potrzeby planowanych czynności związanych ze zużyciem gazu, Spółka dokonała rejestracji w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych jako pośredniczący podmiot gazowy.

1.       Zużywany wyrób gazowy

W celu przeprowadzenia omawianych redukcji chemicznych będzie wykorzystywany gaz stanowiący mieszaninę trzech strumieni: (…). Skład mieszaniny będzie zmienny, gdyż poszczególne strumienie będą mieszane w różnych proporcjach, przy czym ilościowo będzie w niej dominował gaz (…)Z uwagi na skład i przeważającą ilość metanu, mieszanina jest klasyfikowana do podpozycji CN 2711 29.

2.       Redukcje chemiczne, do których zużywany będzie wyrób gazowy

Właściwe przereagowanie niektórych substratów będzie możliwe jedynie w wyniku zwiększenia temperatury. W związku z tym Spółka będzie wykorzystywała różne źródła energii celem produkcji energii cieplnej, w tym omawiany gaz. Do podwyższenia temperatury stosowana będzie m.in. energia powstała w wyniku zużywania gazu.

Przedmiotowy gaz będzie wykorzystywany podczas następujących redukcji chemicznych:

(…)

Aby mogło dojść do opisanej redukcji chemicznej niezbędna będzie para wodna, zapewniająca warunki konieczne do jej przeprowadzenia. Para będzie powstawać w kotle pary wysokociśnieniowej na terenie (…).

Pytanie

Czy wskazane w opisie stanu faktycznego reakcje chemiczne mieszczą się w pojęciu „redukcji chemicznej”, a w efekcie, czy zużycie przez Spótkę wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych, do ich przeprowadzenia, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem spełnienia wymogu rejestracji z art. 9c ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, reakcje chemiczne (…) mieszczą się w pojęciu „redukcji chemicznej” a wyroby gazowe wykorzystywane są do celów opałowych, do ich przeprowadzenia, zatem ich zużycie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem spełnienia przez Spółkę wymogu rejestracji z art. 9c ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

1.       Zasady opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy.

Do wyrobów energetycznych ustawa o podatku akcyzowym zalicza m.in. wyroby gazowe. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym, przez wyroby gazowe rozumie się wyroby energetyczne, o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W ramach prowadzonej działalności Spółka będzie wykorzystywać gaz (…). Skład mieszaniny będzie zmienny, gdyż poszczególne strumienie będą mieszane w różnych proporcjach, przy czym ilościowo będzie w niej dominował gaz (…), co pozwala na zaklasyfikowanie jej do kodu CN 2711 29 00.

W związku z tym, że wskazana taryfikacja mieści się w katalogu wskazanym powyżej, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowy gaz spełnia definicję wyrobów gazowych z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym.

2.       Opodatkowanie wyrobów gazowych akcyzą

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1)nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2)sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3)import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4)użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;

5)użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

a)uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

b)jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

c)nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka będzie używać wyroby gazowe do celów opałowych, które to użycie będzie miało bezpośredni związek z utrzymywaniem przebiegu redukcji chemicznej w kilku wymienionych wcześniej procesach. W związku z tym, Spółka nie będzie dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych, ich sprzedaży czy też importu, zatem nie spełnia przesłanek wskazanych w punktach 1-3 powyżej.

W kontekście działalności związanej z przeprowadzeniem redukcji chemicznych, Spółka dokonała rejestracji jako pośredniczący podmiot gazowy wskazany w art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy o podatku akcyzowym, zatem rozważenia wymaga punkt 4 powyżej – zużycie wyrobów gazowych jako pośredniczący podmiot gazowy.

Biorąc pod uwagę, że Spółka uzyskała status pośredniczącego podmiotu gazowego i będzie zużywać gaz opałowy w procesie produkcyjnym, Spółka dokona czynności opodatkowanej, określonej w art. 9c ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym, planowana działalność będzie co do zasady stanowiła przedmiot opodatkowania akcyzą, co nie wyklucza jednak wyłączenia konieczności zapłaty akcyzy od tych zużyć, gdyż w ocenie Spółki możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego.

3.       Zwolnienie od akcyzy czynności, których przedmiotem są wyroby gazowe

Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.UE.L2003.283.51) (dalej: „Dyrektywa Energetyczna”) w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugi zastrzega, że jej postanowienia nie znajdują zastosowania do produktów energetycznych podwójnego zastosowania, tj. wykorzystywanych zarówno jako paliwo do ogrzewania, jak też w innych celach, m.in. do procesów metalurgicznych, elektrolizy oraz do celów redukcji chemicznej.

Na gruncie polskiego porządku prawnego wyłączenie to zostało wprowadzone na mocy art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez zwolnienie od akcyzy m.in. w odniesieniu do wyrobów gazowych i energii elektrycznej. Przepis ten stanowi, że ze zwolnienia może korzystać ten wyrób gazowy, który będzie przeznaczony do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Biorąc pod uwagę, że w omawianym procesie wyroby gazowe będą zużywane do celów opałowych, do przeprowadzenia redukcji chemicznej, kluczowe jest zdefiniowanie obu pojęć.

3.1.    Pojęcie redukcji chemicznej

Z powodu braku definicji legalnej zarówno w Dyrektywie Energetycznej, jak też w ustawie o podatku akcyzowym, ustalenie zakresu znaczeniowego powinno nastąpić na podstawie analizy specjalistyczne naukowych definicji pojęcia redukcji chemicznej, co zostało chociażby podniesione w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2016 r. nr IBPP4/4513-241/16-1/MK wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W wydanych dotychczas interpretacjach przyjmuje się, że reakcją redukcji chemicznej jest reakcja, w której następuje jednocześnie utlenianie oraz redukcja (https://pl.wikipedia.org/ wiki/Reakcja_redoks) i takie podejście zostało również zaakceptowane, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr IBPP4/4513-238/16-1/BP.

Natomiast utlenianie (https://pl.wikipedia.org/wiki/Utlenianie) stanowi reakcję chemiczną, w której atom przechodzi z niższego stopnia utlenienia na wyższy (co jest równoważne z oddaniem elektronów). Nazwa ta ma charakter umowny, ponieważ każdej reakcji utleniania musi towarzyszyć reakcja redukcji. Łącznie taki proces nazywa się reakcją redoks.

Z kolei w chemii organicznej daną reakcję nazywa się reakcją redukcji chemicznej, gdy struktura głównego substratu i głównego produktu różnią się tylko tym, że jedna grupa lub pojedynczy atom zmniejszył w jej wyniku swój stopień utlenienia, natomiast prosty związek w wyniku przeprowadzonej reakcji utlenił się, tzn. zwiększył swój stopień utlenienia (Robert T. Morrison, Robert N. Boud, Chemia organiczna).

Zatem wszelkie reakcje, podczas których dochodzi do zmiany stopnia utlenienia, w której jeden substrat zmniejsza liczbę utlenienia, a drugi ją zwiększa, należy kwalifikować jako reakcje redukcji chemicznej (reakcja redoks).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie reakcje chemiczne przedstawione w opisie stanu faktycznego spełniają wskazane definicje, w związku z czym można je uznać za reakcje redukcji chemicznej. W każdej z nich zachodzą bowiem dwa procesy: utlenianie oraz redukcja, a w konsekwencji można w nich wyróżnić utleniacz oraz reduktor niezbędne podczas reakcji. Reakcje te będą następować w oparciu o wzory chemiczne wskazane w opisie stanu faktycznego.

3.2.    Pojęcie celu opałowego

W odniesieniu do celu opałowego, należy wskazać, że w tym przypadku również nie zdefiniowano pojęcia „cel opałowy” w obowiązujących przepisach akcyzowych. Niemniej pojęcie „zużycia w celach opałowych” było dotychczas rozpatrywane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-240/01, w której sąd wskazał, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji.

Jednocześnie TSUE w rozpatrywanej sprawie dotyczącej wykorzystania w celach opałowych olejów stwierdził, iż zużycie w celach opałowych odnosi się przypadków, gdy energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania.

Co więcej, w omawianym wyroku TSUE orzekł, że:

„cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe (...), jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. We wszystkich tych przypadkach oleje mineralne ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą”.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że przeznaczenie wyrobów gazowych do celów opałowych do redukcji chemicznej ma miejsce w każdym przypadku, w którym zużywany wyrób gazowy służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej wykorzystanej następnie bezpośrednio do przeprowadzenia redukcji chemicznej.

W tym kontekście, Spółka pragnie wskazać, że z punktu widzenia urządzeń gazowych stosowanych w (…), można wyróżnić dwie kategorie:

-  Urządzenia zasilane gazem i uczestniczące w redukcji chemicznej (…) oraz

-  Urządzenia zasilane gazem i generujące parę wodną niezbędną do przeprowadzenia redukcji chemicznej (…).

Cechą wspólną wskazanych urządzeń jest to, że gaz zasilający je będzie niezbędny do wytworzenia energii cieplnej, która z kolei zapewni warunki niezbędne do jej przeprowadzenia. W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że wyrób ten, zarówno dostarczany bezpośrednio do urządzeń zaangażowanych w redukcję chemiczną, jak też do kotła parowego generującego parę wodną niezbędną do ich przeprowadzenia, spełnia powyższą definicję. Tym samym, może on być uznany za zużywany w celach opałowych, do redukcji chemicznej, o której mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej.

W odniesieniu do drugiej kategorii, Spółka pragnie dodatkowo przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. I GSK 873/16, w którym sąd odniósł się do zużycia pary wodnej do przeprowadzenia redukcji chemicznej. Wskazał w nim bowiem, że:

„W stanie faktycznym opisanym we wniosku jednym z elementów składowych produkcji tektury jest proces wytworzenia pary wodnej przez kocioł parowy, zasilany gazem ziemnym. Para wodna w pierwszym etapie produkcji jest dostarczana poprzez układy regulacji do dwóch modułów Facer tzw. MF. W modułach tych para wodna wykorzystywana jest do podgrzewania walców papierniczych, które z kolei służą do podgrzewania wstęgi papieru. Para wodna wykorzystywana jest również do podgrzania walców ryflowanych, które formują wstęgę papieru w tzw. falę. Zatem gaz ziemny spalany w kotle parowym służy do wytworzenia technologicznej pary wodnej inicjującej powstanie procesów chemicznych. Wobec powyższego stanowisko interpretatora, że gaz użyty do opisanego procesu technologicznego, w którym w wyniku spalania gazu powstaje energia cieplna do wytworzenia tektury, zaś gaz zostaje zużyty do celów opałowych, należało uznać za słuszne”.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy wskazać, że zużycie gazu opałowego do zasilenia kotła parowego generującego parę wodną niezbędną do przeprowadzenia redukcji chemicznej, można uznać za zużycie do celów opałowych. Potwierdza to zatem, że w omawianej sprawie zwolnienie z art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym będzie miało zastosowanie.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej informacje, w opinii Spółki, wyszczególnione powyżej reakcje chemiczne stanowią reakcję redukcji chemicznej, a wyroby gazowe w nich wykorzystywane, są zużywane w celu opałowym, w związku z czym ich zużycie podlega zwolnieniu od akcyzy z art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w odniesieniu do zadanego pytania jest:

-  prawidłowe, w stosunku do wyrobów zużywanych w (…);

-  nieprawidłowe, w stosunku do wyrobów zużywanych w (…).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono w poz. 28, oznaczony kodem CN 2711 – Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b i 23d ustawy:

Na podstawie art. 9c ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 11b ust. 1 ustawy:

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 12 ustawy:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy:

Na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy:

Jak wynika z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 i 3 ustawy:

Zgodnie z opisem przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca będący pośredniczącym podmiotem gazowym (PPG), w ramach realizowanego procesu produkcyjnego dokonuje czynności, o której mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. użycia wyrobów gazowych oznaczonych kodem CN 2711 29. Spółka powzięła wątpliwości, czy reakcje chemiczne zachodzące w trakcie tego procesu mieszczą się w pojęciu „redukcji chemicznej”, a w efekcie – czy zużycie przez Spółkę wyrobów gazowych, przeznaczonych do celów opałowych, do ich przeprowadzenia, będzie korzystało ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy.

W odniesieniu do powyższego, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że cytowany przepis dotyczący zwolnienia od akcyzy (art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy) stanowi implementację przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405).

Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, zgodnie z zasadą lojalności zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym, istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów – przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 ww. dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „wyroby energetyczne” podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

-  produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania;

-  podwójnego zastosowania produktów energetycznych;

Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie;

-  energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych;

-  energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu.

"Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie;

-  procesów mineralogicznych

"Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Powyższe wyłączenia nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne i energia elektryczna podlegają obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie, przy opodatkowaniu produktów energetycznych wykorzystywanych m.in. do redukcji chemicznej, nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym, zakres zwolnienia produktów energetycznych wykorzystywanych do celów opałowych do redukcji chemicznej może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Równocześnie, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym, podkreślić należy, że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej. Zasada ta przejawia się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego, jako stanowiące wyjątek (odstępstwo) od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) – nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem – jak to sformułowano to w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 – OSNAPU 1998 nr 5, poz. 142) – ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

W orzecznictwie dotyczącym zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych wykorzystywanych do określonego celu wskazuje się, że wykorzystanie danego wyrobu akcyzowego, aby było objęte zakresem zwolnienia, musi mieć bezpośredni związek z zajściem tego procesu – który, jako wyłączny, podlega temu zwolnieniu na mocy określonego przepisu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. na gruncie wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 79/18, w którym Sąd wskazał: „Sąd zgadza się z organem, że na podstawie dyrektywy energetycznej 2003/96/WE w zakresie zwolnienia z opodatkowania wyrobów energetycznych (produktów energetycznych) i energii elektrycznej istnieją wskazówki wg których kierować się należy rozstrzygając „granice” stosowania zwolnień. Tymi wskazówkami są: zasada ścisłej interpretacji oraz zasada „bezpośredniości” i „natychmiastowości” wykorzystania produktu energetycznego do określonego procesu podlegającego zwolnieniu. Zwolnieniu podlegać może zatem wyrób, który zużywany jest bezpośrednio i natychmiastowo do określonego procesu, którego wynikiem jest określony produkt. Równocześnie orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15 wyraźnie podkreśla, że produkty energetyczne (wyroby energetyczne) i energia elektryczna powinny być traktowane w ten sam sposób, a tym samym, rozstrzygając granice zwolnienia dla poszczególnych nośników energii, należy przeanalizować, czy poszczególne wyroby są wykorzystywane bezpośrednio do procesu podlegającemu zwolnieniu, czy też służą jedynie jako paliwo do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w określonych procesach, które co do zasady podlega opodatkowaniu”.

Wskazany wyrok WSA w Warszawie wpisuje się w najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, będące następstwem ww. orzeczenia TSUE w sprawie C-465/15 – które zmieniło dotychczasową wykładnię co do zakresu stosowania preferencji podatkowych. Istotą zastosowania zwolnienia od akcyzy jest zatem zużycie wyrobu mającego podlegać zwolnieniu ściśle, bezpośrednio oraz natychmiastowo do procesu wprost wskazanego w przepisie wprowadzającym to zwolnienie (por. m.in. wyroki: WSA w Poznaniu z 25 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Po 1202/21 oraz III SA/Po 1286/21).

Należy w tym miejscu zauważyć, że pojęcie „redukcji chemicznej” nie zostało zdefiniowane ani we wspomnianej dyrektywie, ani w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Z tego też względu, zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w literaturze i orzecznictwie, według reguł stosowania wykładni.

W rozumieniu potocznym, „redukcja” (za: http://pl.wikipedia.org/wiki/Redukcja_(chemia)), elektronacja – oznacza „proces, w trakcie którego atom lub ich grupa przechodzi z wyższego na niższy stopień utlenienia. Każdej redukcji musi towarzyszyć utlenienie”. W praktyce, w chemii organicznej „daną reakcję nazywa reakcją redukcji, gdy struktura głównego substratu i głównego produktu różnią się tylko tym, że jedna grupa lub pojedynczy atom zmniejszył w jej wyniku swój stopień utlenienia, kosztem utlenienia prostego związku (zwanego w tym przypadku środkiem redukującym)”.

Z kolei „utlenianie” (za: https://pl.wikipedia.org/wiki/Utlenianie) to „reakcja chemiczna, w której atom przechodzi z niższego stopnia utlenienia na wyższy (co jest równoważne z oddaniem elektronów). Nazwa ta ma charakter umowny, gdyż każdej reakcji utleniania musi towarzyszyć reakcja redukcji. Łącznie taki proces nazywa się reakcją redoks. W praktyce daną reakcję nazywa się utlenianiem, gdy wzrost stopnia utlenienia dotyczy związku lub pierwiastka chemicznego będącego głównym przedmiotem reakcji. Jako akceptor elektronów służyć może związek chemiczny (utleniacz) lub elektroda dodatnia (anoda)”.

Z kolei według encyklopedii PWN (wersja internetowa: www.encyklopedia.pwn.pl): „reakcja oksydacyjno-redukcyjna, reakcja utleniania-redukcji, reakcja redox - to reakcja, w której dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki donora (czyli reduktora) do akceptora (czyli utleniacza). (…) Wiele reakcji oksydacyjno-redukcyjnych zachodzi z jednoczesnym przeniesieniem atomów, najczęściej tlenu i wodoru. Wówczas utlenianie (oksydację) można traktować jako proces wzbogacający dane indywiduum chemiczne o atomy tlenu lub zubożający o atomy wodoru, proces odwrotny zaś jako redukcję (…). Reakcję oksydacyjno-redukcyjną można również definiować na podstawie pojęcia stopnia utlenienia (oznaczanego cyframi rzymskimi)”. W tym ujęciu, reakcje oksydacyjno-redukcyjne to reakcje, w których dochodzi do zmiany stopnia utlenienia reagentów, a zatem – podwyższenie stopnia utlenienia jest utlenianiem, a jego obniżenie - redukcją.

Zaznaczenia dalej wymaga, że z literalnego brzmienia art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zwolnieniu podlegają wyroby gazowe „przeznaczone do celów opałowych do redukcji chemicznej”.

Jak słusznie zauważa Wnioskodawca, pojęcie „zużycia w celach opałowych” było rozpatrywane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-240/01, gdzie orzeczono, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, państwa członkowskie i tak nie mają prawa do formułowania własnych definicji – gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei, mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji.

Jednocześnie, TSUE w rozpatrywanym w wyroku C-240/01 stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania w celach opałowych olejów, stwierdził, iż zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Ponadto, TSUE w tym wyroku zaznaczył, że „cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe (...), jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. We wszystkich tych przypadkach oleje mineralne ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą”.

Mając na uwadze wskazane wyżej definicje oraz zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, stwierdzić zatem należy, że „przeznaczenie wyrobów gazowych do celów opałowych do redukcji chemicznej” jest spełnione w przypadku, w którym zużywane wyroby gazowe służą otrzymywaniu energii cieplnej wykorzystanej bezpośrednio do redukcji chemicznej (do zajścia reakcji redoks), w której następuje jednoczesne utlenianie i redukcja reagentów.

Zatem zwolnieniu na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy podlega wyłącznie takie zużycie wyrobów gazowych, przeznaczonych do celów opałowych i wykorzystywanych ściśle do redukcji chemicznej, w trakcie którego dochodzi do przeniesienia jednego lub więcej elektronów od atomu, jonu lub cząsteczki reduktora do akceptora (utleniacza). Wyroby gazowe, które podlegać będą zwolnieniu, to włącznie wyroby zużyte ściśle i bezpośrednio do przeprowadzenia reakcji redukcji chemicznej. Tym samym, zwolnienie to nie obejmuje czynności poprzedzających reakcję redukcji, zachodzących równolegle w jej trakcie, ale bezpośrednio nie uczestniczących w samej redukcji chemicznej, jak i czynności mających miejsce już po zajściu samej reakcji redukcji; a także czynności pomocniczych, jedynie pośrednio uczestniczących w procesie produkcji.

Powyższy, wąski zakres zwolnienia wynika wprost z literalnego brzmienia art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy. Należy podkreślić, że użyty przez ustawodawcę przyimek „do” wskazuje na taką interpretację, według której konieczne jest takie zastosowanie wyrobów gazowych, którego celem jest bezpośrednio i natychmiastowo wywołanie redukcji chemicznej na tym etapie.

Mając na uwadze przywołanej wyżej zasady interpretacji zwolnień podatkowych (w szczególności, wynikające z orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych wskazówki dotyczące „granic” zwolnienia – jego bezpośredniości i natychmiastowości), a także literalne brzmienie ww. przepisu, zwolnieniu od akcyzy na mocy art. 31b ust. 1 pkt 4 podlegać mogą zatem tylko takie wyroby gazowe, przeznaczone do celów opałowych, które są wykorzystywane bezpośrednio i natychmiast do redukcji chemicznej. W każdym innym przypadku, gdy wyroby te zużywane będą wprawdzie do celów opałowych, ale skutkiem tego nie będzie bezpośrednio i natychmiastowo zajście reakcji redoks – nie mogą podlegać zwolnieniu.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka posiadająca status PPG będzie zużywać wyroby gazowe w ramach produkcji w następujący sposób:

(…)

(…)

Mając na uwadze powyższy opis, w ocenie Organu wyroby gazowe wykorzystywane do (…) są przeznaczone do celów opałowych i zostaną bezpośrednio wykorzystane do przeprowadzenia reakcji redukcji chemicznej (…). Jak bowiem wskazała Spółka, zachodzące na tym etapie (…). Tym samym, spalanie wyrobów gazowych CN 2711 29 w (…), co powoduje zajście reakcji redoks, wypełnia przesłankę, o której mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. użycia wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych bezpośrednio i natychmiastowo do redukcji chemicznej.

Również na etapie „(…)” Spółka będzie wykorzystywać wyroby gazowe do (…).

Tym samym, należy wskazać, że także wyroby gazowe wykorzystane przez Spółkę do (…) zostaną bezpośrednio wykorzystane do przeprowadzenia redukcji chemicznej. W konsekwencji, spalanie wyrobów gazowych (…) zdaniem Organu wypełnia przesłankę, o której mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. użycia wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych do redukcji chemicznej.

Przy czym, nie można zgodzić się w Wnioskodawcą, że zwolnieniu od akcyzy na mocy art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy podlegać będzie również (…). W tym zakresie bowiem, wyroby gazowe będą zużywane wyłącznie do zapłonu (…). Dopiero w dalszej kolejności, dzięki podtrzymywaniu (…) dochodzić będzie natomiast do reakcji redukcji chemicznej.

Tym samym, wyroby gazowe wykorzystywane w sekcji (…) do (…) w odróżnieniu od wyrobów gazowych zużytych następnie do (…) – nie będą w ocenie Organu bezpośrednio zużywane do reakcji redoks.

Z kolei na etapach „(…)” – zgodnie z opisem stanu faktycznego wyroby gazowe będą zużywane do (…). W przypadku tych lokalizacji, gaz opałowy będzie stosowany do (…) co sprawi, że zostanie wygenerowane para wodna, niezbędna do redukcji chemicznej. Jak Wnioskodawca wskazuje wprost w opisie stanu faktycznego, dopiero wytworzona w ten sposób para wodna „kolejno stworzy optymalne warunki do redukcji chemicznej”.

W tym zatem przypadku, zużycie wyrobów gazowych w (…) nie spełni przesłanki natychmiastowego i bezpośredniego wykorzystania tych wyrobów w celu opałowym do redukcji chemicznej. Gaz będzie wprawdzie zużywany jako paliwo opałowe, ale skutkiem jego spalania w kotle nie jest bezpośrednio i natychmiastowo reakcja redoks.

Dzięki spalaniu gazu w kotle, wytwarzana bowiem będzie para wodna – która dopiero w dalszej kolejności (nie natychmiastowo) stworzy optymalne warunki do redukcji chemicznej (nie biorąc jednak w niej udziału bezpośrednio) – co wynika wprost z przedstawionego przez Spółkę opisu sprawy. W samych opisanych przez Spółkę reakcjach redukcji zachodzących na etapie „(…)”, wytwarzana w kotle para wodna nie stanowi ani reduktora, ani utleniacza (tj. nie jest bezpośrednio reagentem w reakcji redoks). Mając zatem powyższe na uwadze, wyroby gazowe zużywane w (…) nie będą podlegać zwolnieniu.

W świetle powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do stanu faktycznego, należy stwierdzić, że:

-  W opisanych okolicznościach przedstawione reakcje chemiczne przedstawione na etapach (…) mieszczą się w pojęciu redukcji chemicznej, a wyroby gazowe wykorzystywane do celów opałowych w (…) są używane do redukcji chemicznej, a tym samym będą podlegać zwolnieniu od akcyzy na mocy art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy. W odniesieniu do zużycia wyrobów gazowych w tych urządzeniach, stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

-  Z kolei w odniesieniu do pozostałych urządzeń przedstawionych w stanie faktycznym, tj. (…) – zużywane w nich wyroby gazowe nie będą korzystać ze zwolnienia od akcyzy do celów redukcji chemicznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, z uwagi na brak spełnienia podstawowych przesłanek (natychmiastowego i bezpośredniego zużycia do redukcji chemicznej). W stosunku do tych wyrobów gazowych, zużywanych do celów opałowych w wymienionych urządzeniach, stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie należy wskazać, że powołany przez Wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska wyrok NSA z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 873/16, dotyczył sprawy innej niż będąca przedmiotem niniejszego wniosku.

Wyrok ten nie dotyczył w ogóle kwestii zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych. Jego przedmiotem było zastosowanie stawki akcyzy w wysokości 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, przewidzianej dla wyrobów przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W okolicznościach tej sprawy, wyroby te były natomiast spalane w kotle parowym. NSA podzielił w tym orzeczeniu stanowisko interpretatora, że gaz użyty do opisanego procesu technologicznego, w którym w wyniku spalania gazu powstaje energia cieplna do wytworzenia tektury, zaś gaz zostaje zużyty do celów opałowych, należało uznać za słuszne. Gaz ziemny wykorzystany przez skarżącą do celów produkcyjnych związanych z jego spalaniem w kotle, w następstwie czego woda przekształcana jest w parę wodną, został w istocie zużyty „dla celów opałowych”.

Należy jednak podkreślić, że analizowane w tym wyroku zużycie gazu ziemnego do celów opałowych (ogrzewania kotła) – które zostało potwierdzone w jego uzasadnieniu – nie jest równoznaczne ze zużyciem tego gazu do celów opałowych w procesie mineralogicznym, procesie metalurgicznym, elektrolitycznym bądź do redukcji chemicznej. W przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy, możliwość jego zastosowania przez Spółkę uzależniona jest ściśle od obu przesłanek, o których mowa w tym przepisie – tj. zarówno przeznaczenia wyrobów gazowych do celów opałowych, jak i użycia ich bezpośrednio do redukcji chemicznej. Ostatni warunek nie został natomiast spełniony dla wymienionych w stanie faktycznym urządzeń w postaci (…).

Końcowo należy również zauważyć, że podmiotem uprawnionym do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy, jest pośredniczący podmiot gazowy, tj. podmiot, który między innymi dokonał zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16 (jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy), który m.in. dokonuje użycia wyrobów gazowych wskazanego w art. 9c ust. 1 pkt 4 ustawy. Przy czym, w przedmiotowej sprawie, fakt rejestracji Wnioskodawcy jako PPG który dokonuje użycia wyrobów gazowych, wynikał wprost z opis stanu faktycznego oraz pytania i stanowiska Spółki. Zatem pomimo, że Spółka nieprecyzyjnie uwarunkowała zwolnienie kwestią posiadania przez nią statusu PPG w pytaniu i stanowisku („pod warunkiem spełnienia wymogu rejestracji z art. 9c ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym”) – to warunek rejestracji zgodnie z art. 16 oraz użycia wyrobów, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 ustawy został w omawianej sprawie zachowany.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie ściśle w zakresie pytania zadanego przez Państwa we wniosku. Inne kwestie, nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sprawy. Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i wiążą strony jedynie w konkretnych, indywidualnych sprawach – a zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.